让数字说话：审计，就这么简单

孙含晖 王苏颖 阎歌

赞誉

• 这本书真实、生动地讲述了审计的概念、理论和工作，为圈外人揭开了审计的神秘面纱
• 审计学恐怕是会计学的学生们觉得最枯燥的一门专业课了，原因有很多，不过教材的实务融合度和语言风格一定是两个重要因素。
• 由于它既好玩，又实用，当时还是本所很多合伙人送给新员工的必备礼品。
• 这本书也能够帮助大家用批判性思维分析各类公司的业务和财务状况。
• 审计不知金十七，便是英雄也枉然”

推荐序

• 但见千人一面的“主流”著作倾巢而出，不见灵动清丽的人文会（审）计翩然而至。
• 一本书严肃而无趣，会令人觉得沉闷、厌倦；但如果有趣而不严肃，又会让人觉得无聊和浅薄。
• 他强由他强，清风拂山冈；他横任他横，明月照大江。
• 再完美的苍蝇依旧是苍蝇，有缺点的美玉终究是美玉。

再版序

• 我谦虚是因为有不得不谦虚的理由。
• 当你自己做审计工作的时候，你可以把这本书当作一本工具词典，可以随时查一下每个科目要做哪些审计步骤。基本上，你不必看其他与你无关的科目，就可以把自己要做的科目的审计工作完成。

1 前言

• 西谚有云“魔鬼存在于细节中”，这话的意思是说，细节的成败很可能是能否做成某件事情的关键点。

2 审计的一些概念

• 普华永道、安永、德勤、毕马威

2.2 什么是审计

• 独立审计，很多时候并不是以查问题为主，而更像是在解一道几何证明题。企业的经营情况和财务会计记录就是一道几何题的已知条件，要求证明的就是管理层所提交的财务报表是真实可靠的。这一个证明过程，要做到证据充分、逻辑清楚才行。
• 审计竟然是建立在人类彼此不信任的基础上，是基于人性恶的产物。但是，也正是由于审计的出现，所有权和经营权进一步分离，这使得企业越发展越大成为可能。
• 也有人提出另外一种解决所有者、管理者和审计师三方博弈的方案，那就是引入保险公司。大致安排是这样的：由监管机构强制要求每家公司的管理者向保险公司购买财务报表错报保险。而保险公司也是无利不起早、趋利避害的，为了做这个险种，保险公司就要评估财务报表错报的风险有多高。这样，保险公司就会委托审计师来对每个企业进行审计，以评估其财务报表错报的风险高低，进而决定保险费率的高低。如果风险太高，那么，保险公司可能就决定不向这家企业提供这一保险了。
• “大头小尾”发票

2.3 审计工作的成果

• 作为一个还在现实物质世界混饭吃的你我凡人来说，做任何事情，都应该先搞清楚最终要拿出来的成果是什么（可能是自己想拿给别人的，也可能是别人要求我们做的），以及我们要为此承担怎样的责任。然后，我们做事才能像激光制导导弹那样，直奔目标而去。
• 审计师想，我们业内的规矩，比“千万不要和律师说话”更厉害的，就是第二条“千万不要给律师留下文字证据”了。当然，还有第三条，也称安达信法则，就是“千万不要销毁文字证据”。
• 关键审计事项，就是审计师根据其判断，确定的审计中最重要的事项，即审计师在审计过程中最为关注和重视的领域。通俗来讲，就是审计师在审计过程中投入较多的、比较纠结的、与管理层和治理层沟通较多的事项。

2.4 会计师事务所与注册会计师

• 一家事务所在某个项目上的审计质量，主要由三方面决定。一是项目工作人员，包括现场工作人员和项目负责经理的水平；二是最终审阅的合伙人的水平；三是整个事务所的项目管理和质量控制水平。在这三点里，第三点是最重要的。
• 根据这个工作范围，审计师一般先提交一个项目建议书。一旦客户方面认可，双方会再签一个正式的业务约定书，这就算正式确定了双方的买卖关系。

2.5 业务约定书

• 业务约定书的日期最迟也要早于审计工作的最后一天，因为一般情况下，审计报告的日期是审计工作结束的那一天，总不能弄成业务约定书签定的日期还晚于审计报告日期吧。
• 如果你学过有关商业谈判的课程就应该知道，尽管合同条款是双方共同商定的，但一些大公司都尽可能地做出一些标准合同来让对方照着签。因为大公司可以请专业人员和律师花很多时间和精力将这份标准合同的条款做得尽量保护自身利益。这样，一旦将来在合同上出现纠纷，大公司就可以占更多的优势。
• 一般在审计行业，由于客户对于审计工作的具体内容不太熟悉，所以合同都是按照事务所的标准合同来签的，客户顶多就个别条款提出点意见。
• 一般而言，在项目建议书这一不具备严格法律约束力的宣传性材料里，审计师可以介绍自己的经验和特长，将自己说成是一朵牡丹花都行；但到了业务约定书这一有严格法律约束力的文件里，说自己是一朵花就是欺诈行为了，要老老实实承认自己是如花。项目建议书可以长，可以短，行文比较自由，重要的是在内容中突出自身的优点。但业务约定书就是标准合同形式的法律文件了。
• 所谓会计责任，就是说企业自己要能够做出一份完整的财务报表，包括按照会计准则要求做出的各种披露和注释，并且能提供有关的总账、明细账和其他会计记录。而审计责任，指的是审计师根据企业提供的财务报表和会计记录来验证其准确性。

2.6 声明书

• 声明书是审计师万般无奈之后的终极武器。在任何一个审计中，审计师都会对于有些科目和有些事项无法取得完全放心和满意的证据。这时，就会将这件事写在声明书里。声明书是审计师拟好了内容的一封信，这封信以客户管理层的口气向审计师赌咒发誓说这些事项都是真实、准确无误的。
• 事实上，有时声明书上还真有这么一句话：“尽我们所知，我们确认，财务报表是真实公允的。”可这句话并不意味着审计师可以什么都不做，这句话仅仅是用来明确管理层的会计责任的
• 负债类科目的完整性（completeness）是“不容易审计”的。因为，测试完整性是要找到没有记在账上的东西，这个范围几乎是个无穷大。

2.7 管理建议书

• 审计师出管理建议书的目的有这么几个：一是为了自己今后的审计工作顺利。希望客户改进内控方面的不足，从而在下次审计时，审计师能更多地依赖企业的内控制度，减少审计工作量。二是为了让客户觉得审计师还是有价值的。如果客户觉得这些建议是有价值的，就会认为审计费花得还是值的。三是作为一个挡箭牌，来保护审计师自己。有些事情，如果审计师已经在管理建议书上说过了，万一将来这方面出了问题，审计师可以说自己已经提醒过客户了。
• 审计师在审计工作中，只要能将听到的基层员工对于企业管理的一些合理化建议过滤一下，用时髦的管理术语包装一下，写成管理建议书，包管叫好又叫座。

3 审计的理论

• “凡是经营上有动作，财务上一定要有反映；凡是财务上有反映的，经营上一定要有过动作。”
• 如果是实质性测试的抽样，就和金额有一定关系了。因为，一般实质性测试的抽样，要能够用样本的误差来推算总体的误差，而不仅仅是发现一个个体有问题就只对那一个个体做解释或做审计调整。

3.2 审计的思考方法

• ● 资产类着重看存在性。 ● 负债类着重看完整性。 ● 收入类着重看完整性。 ● 费用类着重看存在性。 也就是说， ● 资产别高估。 ● 负债别低估。 ● 收入别记少了。 ● 费用别记多了。
• 实质性测试（substantive test）包括分析性复核（analytical review）和详细测试（test of details）。 分析性复核包括三种方法，最有效的无非是合理性测试（reasonableness test），其次是比率分析（ratio analysis）和时间趋势分析（trend analysis）。
• 在周末或晚上10点之后录入的分录。
• 财务报表附注主要包括对上述主表所列示项目的文字描述或明细资料，比如收入确认的会计政策和收入分类明细等；也包括未能在这些主表中列示项目的说明，如金融工具的风险分析和敏感性分析，关联方关系及其交易，或有事项和资产负债表日后非调整事项等。
• 这个意思是说，你客户不愿意在附注里面披露，这个附注是你的，我没办法，但我审计师可以在我自己的个性化报告里面写出来。你有你的一亩三分地，我也有我的发声渠道。
• 审计过程中发现的任何可疑情况，哪怕只是直觉上觉得不对劲，即使得到客户的初步解释，还是需要在团队中进行分享，与更高级别的人讨论一下比较稳妥，切忌自己默默消化，“大事化小，小事化了”。

3.3 对企业内控的关注

• COSO包括控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通，以及监督活动五项内部控制要素。
• 如果审计师对一个企业既做财务报表审计，又做内控审计，一般称为“整合审计”（integrated audit）。
• 首先要判断出错的原因，是偶发事件还是频发事件？其次判断错误的性质，从定性和定量的角度分别进行分析。
• 就是说，将最机械化的业务归成一类，将需要人工干预的业务和会计处理归成另一类，然后分而治之。
• 对于一个制造企业，我一般是从六字真言“人财物、产供销”这几方面去考虑企业可能的经营风险
• 经营控制和财务报表控制都是企业的内部控制环节。所谓经营控制，是企业管理层用来理顺企业经营的一些控制点。

3.4 工作底稿

• 我觉得，写工作底稿应该像散文写作一样，是“形散而神不散”，这样才能将我们的审计思考很好地表达出来。
• 但是，在商业世界里，做审计也好，做其他工作也罢，正确选择只能是第二种，即先画轮廓，再补细节。
• 谁都能看出来，这种表达方式体现了一种数据库结构，而且非常利于另外一个人来复查整个计算过程。审计师在工作底稿里，要善于使用这样的表达方式。
• 麦肯锡咨询公司不是提倡一个“电梯”法则嘛，就是说如果你不能在乘电梯的时间里说服对方，你就别费劲了，你永远无法说服对方，因为即使对方坐下来和你开会，他真正集中精力听你讲的时间也不会超过这个乘电梯的时间。

3.5 审计项目的风险控制

• 高明的审计应该是，从一开始接一个新客户时，就将高风险排除掉。这样等到了审计师要做审计现场工作时，已经不会有大的风险了，现场工作仅仅是为了防止意外，以及控制一些剩余的风险。
• 绝对真理是不存在的，绝对的真相也是没有的。
• 审计师可以在做审计时怀疑一切，但不能因此而违背“成本效益”原则，像个偏执狂一样去检查客户。
• 企业内控失效的两大原因就是内部串通和管理层越权。
• 班福（F. Benford）是20世纪20年代在美国GE工作的一个数学家。他最先发现了这样一个规律：在一个不规则数列里，首位数是1的概率为Lg 2/1，即约为30%；首位数是2的概率为Lg 3/2，即约为18%……以此类推，首位数是9的概率则为Lg 10/9，即约为4.6%。
• 审计师所有的，就是一些常识、思考能力和经验。将这三者放在一起不停地、勤奋地搅拌，就是审计师凭之以发现问题的武器了。
• 会计估计变更是随着时间推移，原来不清楚、不确定的事情变得清晰了，因此得出新的结论。而会计差错则是基于原有的事实，在当初本该得出正确结论的情况下，却得出了错误的结论。
• 在接受委托前，后任审计师应当咨询前任审计师，以决定是否接受委托。经典的咨询内容包括：是否发现管理层存在诚信问题，是否与管理层在重大会计、审计问题上存在意见分歧，是否关注到管理层舞弊、违反法规行为和内部控制的重大缺陷等。
• 集团财务报表，是指包括一个以上组成部分财务信息的财务报表。

3.6 利用其他专家的工作

• 整体而言，在利用其他专家的工作之前，审计师需要评价专家的胜任能力、专业素质和客观性。
• 我们这里提及的对专家工作的评价，主要包括以下几个方面：一是了解其数据来源，如数据是否来源于权威渠道的统计报告等。二是通读专家报告，应用一般常识判断内在逻辑是否连贯，以及所使用的重要假设和方法是否合理。三是进行重新计算，复核数据运算过程的准确性。
• 在会计师事务所里从事过1～2年财务审计工作，又对IT比较感兴趣的同事，可以考虑转去做IT审计师。可以想象，在信息时代，IT审计师的用武之地会越来越广。
• 我记得一个合伙人曾经说过：“你们工作的目的是为了获取恰当的审计证据，不是为了满足个人的好奇心。”

3.7 反舞弊审计

• “舞弊三角理论”认为，当动机或压力、机会以及借口三个条件同时成立时，出现舞弊的可能性就很大，审计师必须给予足够的关注，采取有效的审计程序来控制风险。
• 企业与关联方个人之间的资金往来，特别是没有业务实质的资金往来，是值得高度警惕的领域。
• 所以，审计师有了初步证据之后，需要沉住气，站在管理层的立场，设想他们可能提出的辩解，继续寻找证据验证或推翻这些可能的辩解。

4 按会计科目来谈一谈实质性测试

• 主要关注货币资金的存在性和所有权
• 在收款上，最应关注的是：该是企业收的钱一定要收到企业并及时正确记账，不要收进了其他人/公司的钱包里；在付款上，最应关注的是：所有付款只有经过至少两个人的授权才可能付出，并及时正确记账。那种签支票的章都在一个人手里的管理方法是最容易出问题的。
• 所以，我们在做审计时，一定要看到有关存单的原件，并向银行问清楚，该企业的存款是否被限制用途或者做抵押了。
• 目前，大家比较有共识的是：不能保证本金和固定收益的理财产品，不能作为货币资金；不是与银行直接签订合同的理财产品，不属于货币资金。

4.2 应收账款和坏账准备

• 主要关注应收账款的存在性与估值
• 应收账款里可能有一些款项是工程结束后的质量保证尾款，因此必然要在一年后、一年半后甚至两年后才能付。这些就应该算长期应收款，而不是流动资产。如果有这种情况，要做一个调整。
• 在对应收账款的余额进行分析性复核时，单纯分析其绝对金额的本期较上期变动是没有太大意义的，只有与这几期的销售额结合着看才行。所以，可以不必分析绝对金额的变动，而是直接计算周转天数，并对其进行分析和解释。
• 另外，在审阅明细时，一定要确保明细数的合计能对到总账上和报表上，这是保证审计的逻辑链条不断裂的很重要的一环。
• 假如不发确认书，那怎样确保应收账款的存在性呢？ 主要的方法就是检查期后收款和翻看原始凭证，跟确认书没回来时的替代措施差不多。
• 一定要对所有发出但未收到答复的确认书做替代性测试，而不能是抽样做替代性测试。
• 注意，对于应付账款，这条原则不适用。因为，应付账款是否付款，选择权在被审计企业而不在第三方。
• 在抽样之前，审计师一定要确保抽样的整体金额与自己要审计的账面金额是一致的，然后再从中抽样，这样的抽样才有意义。
• 最后要说明的是，不管采取哪种选择样本的方法，对于整体来说，其完整性（C）并不能得到证明，只能证明其存在性（E）。
• 二是销售客户名称没有弄错，但发票核对错了。
• 审计师的现场工作时间与客户的资产负债表日，离得越远越好。因为，可以通过对期后所发生事项的检查，验证几乎所有的流动资产和负债类科目的存在性和真实性，以及部分验证其完整性。
• 这个周转天数代表的含义，大概就是说，平均而言，一笔销售发生之后，要过多少天才能收到钱。
• 当审计师从客户那里拿到账龄时，一定要先问一下，这个账龄是按照信用期还是发生日做的，是按不同发票还是最早的发票做的。

4.3 其他应收款

• 在其他应收款这个领域，非常强调每个明细项目的性质（nature）
• 首先，我们对于其他应收款的“预期”是：它不是由企业的主要业务产生的，尽管它是个筐，什么都装，但一般不会装太大的东西，所以它的余额不会太大。如果余额大，就是不正常的，其中必然有一些特殊项目。遗憾的是，管理不好的企业，这个科目的余额经常都很大。
• 员工预借款中还包括由采购员出差带给供应商的采购款。这样，金额就可能远远超出一般出差之用。这样的金额，严格说来，应该将其重分类至预付账款或者与应付账款冲销。
• 只要是与关联方的往来，一定要发确认书
• 按照中国的“贷款通则”的要求，只有被批准的金融机构才能对外贷款，一般的企业是不可以对外拆借资金的。
• 考虑到这种押金与应收账款的一致性，我们应该在发应收账款确认书的时候，把这种应收押金也包括在确认书里

4.4 与关联方的往来账

• 最正宗的路数，是先向客户了解清楚，哪些是关联方，把这个范围定下来。可以找客户要一个关联方的名单，将其放进工作底稿中。

4.5 预付账款

• 预付给大型设备供应商和工程承包商的款，如果属于货款的一部分，不发生对方违约等极端情况是不可退回的，在中国会计准则下，是应该记入在建工程等长期资产而不是流动资产里的。
• 如果个别的预付账款是一年以上才会摊销完或者收到服务的，要考虑将超过一年的部分调整到长期资产里。反之，长期待摊费用中在一年内摊销完成的部分，也可以考虑重分类到流动资产里。
• 所谓预付账款，就是付款早于实际的费用发生（按照权责发生制来考虑）。
• 了解年初数到年末数的变动情况无法替代对年末余额的解释
• 即使把条件放松一些，不严格要求是同一笔交易下的债权债务，对冲也是不常见的。对冲更多的时候是一个法律问题，而不是一个会计问题。能够对冲的两个东西，应该是各方面都对称的，这包括付款金额、付款时间、附带的追索权等。但一般情况下，很难见到各方面都对称的债权和债务。

4.6 存货

• 我们表面上是在关注存货的完整性，事实上是在关注销售成本的存在性，这两者是一个事物的两面，是一回事。
• 我总结做制造业企业的审计，有个六字真言，就是“人财物、产供销”。
• 看存货的数量，基本上就是两招：一是存货盘点，二是分析性复核，主要是分析产量、产能、收率这些东西。
• 存货不是一个科目，是好几个科目
• 原材料的账龄分析一般是要做的。
• 成本核算最核心的部分，也是最难的部分，是生产环节中发生的各项成本和费用是如何在不同的生产环节和不同的产品线之间分配，如何在未完成工序和已完成工序的产品之间分配。
• 技术上的进步和在新技术上的投资，是能够提高成本核算的精确性的。
• 审计师自己要是头脑不清楚，不能在宏观层面把握好成本核算及其会计处理，就不可能做好制造业的审计。审计师必须做到“胸中有丘壑”，这样才能将成本核算审计好。
• 在盘点的时候，企业不是用照相机和底片，而是用盘点标签在做记录。一般盘点标签是连续编号的，至少一式两联，一联贴在刚点过的这一堆存货上，一联作为存根。
• 不要以为计算机显示出来的数据就一定是明细数字加总等于合计数，有人可以利用你思维上的盲点来欺骗你。
• 他们在向海关报进口关税时，大幅度压低采购价格，用国外母公司提供的、很低价格的发票作为计算进口关税的基础来缴纳关税。但在会计账上，又要如实反映材料成本，所以才会出现这个8%。
• 至于会计师事务所，这样高风险的客户，可能丢了比留着还要好一些。如果每家会计师事务所都能将高风险的客户拒之门外，那么，社会公众就会从一家企业能否找到会计师事务所给它做审计，以及找会计师事务所的难易程度上，很容易地判断出这家企业的风险高低了。
• 存货周转天数的含义，就是从原材料购入开始，经过仓储、生产、再仓储到产成品售出那一天，大概是多少天。
• 从严格的逻辑来说，存货流转的每个环节都应该做截止性测试才是。

4.7 固定资产

• 一个科目余额大并不一定就重要，交易量大和风险高才是最重要的。
• 试想想看，如果在流动资产或流动负债上做假，第一年做完了侥幸没被发现，以后年度还得想办法把那个做的假给清理好，或者另外找个科目藏起来，年年殚精竭虑去糊以前的窟窿，多辛苦啊！如果一上来就在长期资产或负债，尤其是固定资产这里做假，只要做假这一年蒙过去了，以后基本上就安全了
• 绿大地公司就是通过虚增固定资产做大利润的。怎么做呢？有关报道是这么说的：“百万元的地块，愣被绿大地说成了千万元。不光是这些，您要是仔细看看绿大地的公告，就不难发现，对于这个马鸣基地，绿大地还真是做足了文章。
• 审计师在做固定资产这个科目的时候，不能仅仅看“增量”，而是要通过对期初余额进行少量的抽查、对固定资产进行周转率分析、与同行业比较等手段来分析固定资产的整体水平是否合理。
• 在建工程完工转固定资产的时间不是严格按照“达到预定可使用状态”来执行的，往往是有了竣工决算报告才转固，造成折旧的提取推迟。

4.8 租赁

• 建议审计师还是从了解客户的经营出发，在熟悉了客户的业务之后，静下心来想一想，这个客户可能在哪些地方出现经营租赁或融资租赁。
• 如果是经营租赁，就要考虑有没有免租期、租金每年固定增加等安排。因为，按照有关会计准则的规定，如果每期的租金不一致，就应该将合同期内的总租金在整个租赁期内按直线法摊销，将每期摊销额与每期实际支付金额之差记在应付账款/其他流动资产里。
• 按照一般的会计原则，在售后租回交易里，销售的利润或亏损都应该在租赁期内做摊销。

4.9 在建工程

• 在建工程和固定资产的一个重大区别是，固定资产要提取折旧，而在建工程则不必。这样，在建工程何时需要转为固定资产并开始提取折旧，就成为一个关键的问题。按照会计准则的说法，是在建工程达到预定可使用状态的时候，而不是开始被使用的时候。
• 当我们想用一个简单的规定来约束复杂的现实生活时，必然会遇到这些模糊的东西。“理论永远是灰色的，而生命之树常青。”
• 一个是应该资本化的利息。按照很多国家的会计准则，当企业搞在建工程要依赖贷款时，相应的贷款利息就不应该直接计入损益，而应该记入在建工程。

4.10 无形资产

• 应该将未来几年交的钱记入长期应付款。同步地，还要考虑将长期应付款折现的问题。

4.11 应付账款

• 选择发确认书的应付账款，应该是挑这一年主要的供应商。另外，如果某个供应商去年和本年的年末余额波动很大，我们也担心有特殊事件，也会发确认书来验证一下。
• 你只要将这个内控延伸下去，看一看如果没有它，或者它的控制无效，是否会导致财务报表错误。如果不会，它就是与财务报告无关的。
• 采购的截止性测试，以确保应付账款的截止性也没有问题。其实，由于应付账款是采购和付款两种业务共同作用的结果，要想保证应付账款的截止性没问题，既要看采购的截止性测试，也应该看付款的截止性测试。那么，付款的截止性测试是什么呢？其实就是审阅银行存款余额调节表。而采购的截止性测试，往往是在存货的存货入库截止性测试就做了。
• 所谓“存货暂估入库”，就是说，采购的货物已经到了，但是发票没有到，所以并不精确地知道货物的价值是多少。
• 是否要暂估入库，或者是先记“在途存货”，思考的核心是货物的所有权及风险和报酬是否已经转移到买方，如果已经转移，就应该记账了。

4.12 预收账款

• 为什么应该有预收账款？按照审计师的预期，一般只有在被审计企业销售的产品较为紧俏时，才会出现预收账款。要么就是生产产品的周期较长，行业惯例会要求从客户那里要一部分预付款。

4.13 其他应付款

• 在其他应付款这个领域，非常强调每个明细项目的性质（nature）。
• 首先，我们对于其他应付款的“预期”是：它不是由企业的主要业务产生的，尽管它是个筐，什么都装，但一般不会装太大的东西，所以它的余额不会太大。如果余额大，就是不正常的，其中必然有一些特殊项目。
• 这种没有收到发票的应付款项，过去习惯上叫作预提费用。
• 另一个疑问是：只要我从来不做预提，我每个月的成本和费用不也没错嘛。这意味着你犯了三个错误。错误一：在最开始的那一个月的损益是有错误的，不过我们审计师也就既往不咎了。错误二：现在每个月的成本费用并不是没有错，而是总是有一个滞后。如果企业的生产在月与月之间波动很大，这个错误就比较明显了。错误三：站在资产负债表和权责发生制的角度，这一部分水电费的负债在期末已经形成，但你没有将这部分负债记入，是一个漏记负债的错误。
• 保险公司的保费从来都应该是先付保费，然后才算保险期间开始，所以，提前支付的保险费应该是一项资产，怎么会是应付呢？
• 其他应付款里有时还会有向分销商收的押金。这时，就要了解一下按照合同规定，这种押金是否可以每次都抵应收账款。并且，可以考虑对余额是否可以做一个合理性测试。
• 按照权责发生制来看，只要发生了一笔销售业务，就应该把与这笔业务相关的收入和费用全部记进账里，即使有些费用是以后发生的，也应该在现在就做预提。如果按这样的会计处理，张老板每卖一双鞋，就要将相关的免费擦鞋和上油服务的成本约160元预提出来，结果就是，在按照权责发生制编制的利润表里，张老板当年不管卖出去多少双鞋，都是没有利润的。至于张老板在回答记者提问的时候说的吸引消费者在他的加盟店里多转一转，多卖一双鞋，也是没有多大意义的。因为按照权责发生制，多卖出一双鞋，利润也仍然是零。

4.14 其他负债类科目

• 要始终记住，对于任何一个资产负债表（balance sheet）科目，审计的最终目标是其期末余额（balance），而不是那些中间变化和过程。对那些中间产物做检查，只是一种手段，不是目标。
• 会计就是要研究现实生活的新问题并解决新问题。而审计师更要注意会计领域的动向，从而能在审计中发现财务人员工作中的不足和疏忽。
• 至于怎么区分设定提存计划和设定受益计划，也有一个简易标准，就是看企业缴存固定费用后，是否需要再承担进一步支付义务。比如国内的基本养老保险，企业每月按规定帮职工存一笔钱到社保之后，并不保证职工退休后可以从社保领多少退休金，这就是一种典型的设定提存计划。设定提存计划之外的，就是设定受益计划。
• 如果一项福利属于设定受益计划，那么，一连串的精算模型和会计处理的细节问题就会接踵而至。
• 职工福利费为非货币性福利的，应当按照公允价值计量。
• 前面提过，对于资产负债表科目，一定要将期末余额代表什么含义解释清楚。
• 我们律师是靠解释法律吃饭的，你们注册会计师是靠解释会计准则吃饭的。
• 按照严格的收入确认的讨论，就可以这样来看这份销售合同，卖出的不仅仅是一个产品，还卖出了一项有条件的服务，就是当出现质量问题时的两年内的“三包”服务。如果是这样，销售价格就是产品和服务的合计价格，而不单单是产品的价格。当产品卖出时，只能将产品那部分的销售价格确认为收入，而服务这部分的价格，则要在未来两年内逐步确认。
• 不要忘了收入确认需要满足一定的条件，在收入可确认的前提下，才有成本/费用配比这一说
• 如何计算应该预提的产品质量保证的金额呢？ 最理想的状态是这样的：企业的管理非常先进，每次发生“三包”服务的费用时，就会记录下发生的费用金额、产品型号、销售日期等信息。然后，企业定期做分析，计算每售出一批产品，发生质量问题的概率，在这两年内发生质量问题的时间的概率分布，发生“三包”服务的平均费用等。如果有了这些数据，企业在做这个预提产品质量保证时就很简单了。企业只要每销售出一批产品，就根据以上数据估算出这批产品未来两年可能发生的“三包”费用，据此做出预提，并在每年年末根据最新数据调整已经做出的应付账款——产品质量保证费用。

4.15 收入

• 利润表类科目在会计处理上主要受两个原则的影响，一个是配比原则，一个是稳健性原则。这和资产负债表不一样，资产负债表的主要原则是历史成本和稳健性。
• 销售收入增加10%，是因为企业今年的销售数量增加了30%，同时销售价格降低了20%，所以收入增加了10%。”你要是见到了这样的解释，我会建议你查一查这小子的大学毕业证及初高中毕业证书是不是伪造的
• 内控测试一定要围绕着一个中心，那就是“财务报表是否正确”，还有两个基本点——“企业资产的安全”和“防止舞弊行为”，而不要太操心管理上的效率等其他问题。
• 管理建议书是少不了的，涉及金额较大的话，还会有审计调整。
• 2号坑：在将货物从卖方运至买方的过程中，运费和保险费是由谁支付的？保单上的受益人是谁？卖方何时确认收入？
• 还可以对收入按月分析，这样可能会找出客户在年末增加或减少收入来粉饰报表的行为。

4.16 成本和费用

• 销售成本的调节表（reconciliation）
• 所谓“买十送一”，实质上就是降价。所以，按照实质重于形式的原则，这十一件货物都是销售，其成本都应该记在销售成本里。而其销售收入，就是那十件货物的标准售价。所以，不存在什么销售费用。
• 每一类交易都有截止性测试要做。所谓截止性测试，就是说审计师担心企业在年底一不留神，将临近年关的一些交易记串了年份，所以要做测试来保证这个没错。
• 在国内做审计，检查未入账负债的方法，就不应该是仅仅看发票时间，而应该是将性质上可疑的、金额较大的发票都挑出来，去跟被审计企业了解这个发票代表的含义，看其是否应该是年前就有的负债，以及年前是否已记在负债里。

4.17 金融工具

• 金融工具是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。
• 什么是金融资产？简言之，就是现金，以及收取现金或交换现金的合同权利。金融负债就是交付现金的合同义务。
• 这是一个单向的合同，但它的结果是不确定的。一个普通的购销合同则是双向的，而且结果是确定的。
• 这样一个两家国内企业用外币签的购销合同就相当于一个用人民币签的合同，捆绑上了一个按事先约定汇率在未来买卖外汇的远期外汇合同。而这个远期外汇合同，是典型的嵌入衍生工具。
• 这些问题都是实务中的普遍问题，这里只是抛砖引玉，引发大家的思考。作为审计师，我只能说具体问题具体分析。
• 金融工具根据分类的不同采用不同的计量模式，有按照公允价值进行计量的情况，也有按照摊余成本进行计量的情况。
• 银行提供公允价值给企业，仅是作为其附加服务的一部分。这个数据准确与否，银行不承担任何责任。企业作为报告主体，要有义务核实数据的准确性，审计师也有必要对银行提供的数据，保持谨慎态度，执行必要的审计程序，确保数据准确
• 私募股权基金，亦称PE投资人
• 只有企业能无条件拒绝支付义务的发生，才意味着是权益工具，而那些附条件的支付义务，都是金融负债。
• 编制财务报表就要遵循企业会计准则的要求，法律形式不能决定会计处理。
• 划分负债和权益的关键点，就是对于发行人而言，其是否可以无条件避免金融工具产生的支付义务。
• 站在被收购企业的财务报表层面，这些都是股东间的交易，不涉及被收购企业的权利和义务。站在收购方的单体报表层面，也就是向其他方提供了一项期权，形成一项衍生工具。但是，站在收购方集团的合并报表层面，使得整个收购企业集团产生了一项未来向少数股东支付现金回购股份的义务。那么按照金融工具准则要求，在合并财务报表中，需要就该支付义务确认一项金融负债。该金融负债的确认金额等于未来支付对价的现值。
• 明明法律形式是股权出资，但是会计上需要作为负债处理；又譬如明明冠以永续债的名字，会计上却可以按照权益工具来处理；再如在发行方的报表中是权益工具，但是到了合并报表中又要被重分类为负债。
• 按照会计准则，金融工具的本质是合同权利和合同义务。
• 破除思维定势，回归金融工具的本质，通过合同条款对应的权利和义务，判断企业的会计处理正确与否，这才是审计师要时刻进行自我提醒的关键所在。
• 保理业务的原理不复杂，简单地说，就是企业把还未到期的应收账款在今天就卖给银行，而银行立刻就向企业付款，之后，等到应收账款到期时，应收账款的付款人将钱还给银行。
• 如果企业和银行在转让应收账款时，约定银行有追索权，那么就意味着，企业还是要承担付款人的违约风险，相应地，对于企业而言，在应收账款保理日，收到银行的付款，不能作为应收账款的收回，则需要单独确认为一项金融负债，即银行借款。

4.18 合并

• 审计师需要认真审阅相关协议，如发现协议中存在某些特殊约定，如被投资方的某些决策需要三分之二以上表决权比例通过时，则拥有半数以上但达不到三分之二表决权的投资方，可能就没有控制权，还需要结合其他情况综合考虑。
• 例如VIE（variable interest entities，可变利益实体）结构中，A公司因为其本身作为外资企业，不能直接在国内经营某个行业，便成立了B公司。虽然A公司表面上并不是B公司的股东，但通过一系列的协议安排，使A公司可以按照其意志经营B公司，并分配、转移利润
• 审计师能不能合理判断客户的会计判断对不对，取决于审计师能否收集到全面的证据，有没有从客户那里听到一个完整的“故事”。
• 从概念上讲，当一家公司同时满足下列条件时，该公司属于投资性主体：①该公司以向投资者提供投资管理服务为目的，从一个或多个投资者处获取资金；②该公司的唯一经营目的，是通过资本增值、投资收益或两者兼有而让投资者获得回报；③该公司按照公允价值对几乎所有投资的业绩进行考量和评价。
• 投资性主体通常应当具备下列四个特征：①拥有一个以上投资；②拥有一个以上投资者；③投资者不是该主体的关联方；④其所有者权益以股权或类似权益方式存在。

4.19 其他

• 企业要上市，首先要回答这样一个问题：上市融到的资金要做什么用？
• 想上市的企业，还要回答的第二个问题是：你怎样证明给投资者看你的资金用途能获利？
• 世界那么大，我想去看看”的意思。但别忘了，还有一句话：“世界那么大，想好了再出发。”
• 一般来说，在我们国家，会计法规定了会计年度都是每年的12月31日。这样就造成了每年的1～4月，企业也好，审计师也好，工商税务部门也好，都比较忙。
• 除非是一些新兴的产业，在一个成熟的制造业领域，毛利率不可能太高，否则早就有更多的资本进入这样一个领域了。
• “橘生淮南则为橘，生于淮北则为枳
• 中国的税收征管和监督很大程度上是通过发票来进行的。开了发票，就要交税。没有合法的发票，费用就不能税前抵扣。
• 国外监督税收的方式，是通过银行交易来检查。在国外，由于支票和信用卡的普及使用，即使是普通消费者都很少用现金做交易了
• 对外发了货却不开发票，直到收到款才开发票，而销售确认又是按照开发票确认的，这会引起销售确认不准确；大量的应付账款是暂估入库的，因为一般只有付了款才能拿到发票；有些费用无法取得发票，又不想白条入账，只好找别的发票充数，结果又容易引起所得税调整
• 要领一，自己能查到的信息不要问。
• 第一，审计师要了解企业基本面。一要时时追踪行业新闻，了解监管信息，在整体上把控审计风险；二要关注企业创始人和管理团队的变迁，以帮助判断关联方交易的处理和披露是否恰当等；三要观察高层管理人员的经营理念和公司发展愿景，觉察其是否存在较高的舞弊倾向等。
• 据说有人测算过，人类已经掌握的知识，约有90%是第二次世界大战后取得的，其余10%是在此前漫漫几千年里积累下来的。
• 知识、数据都在发生爆炸式的增长，各行各业正在经历一次重要的转型。
• 而是企业的财务管控是否存在可能给公司带来实际经济损失的漏洞，财务数据是否反映了企业运营方面的风险，财务部门如何发挥自身作用才能提升企业的经营决策效率，等等。
• 审计这件事，很大程度上需要借助审计师的专业经验与职业判断，不是简单的审计软件可以替代的。
• 预测未来最好的方法，就是创造未来。

5 结语

• ● 每家公司都应该有自己的核心竞争力，就是它自己比竞争对手做得好的地方。 ● 都应该有自己的“护城河”，就是别人想追上却不容易追的地方。 ● 都应该对上下游产业链提供某种“增值”服务，这个“增值”就是企业创造的长期价值，也就是其长期利润之源。 ● 而且，公司每天做的主要事情，通过花钱、花时间做的事情，应该在不断地加宽自己的“护城河”，在不断地强化自己的核心竞争力，在不断地扩大自己的“增值”服务，而不是仅仅在赚钱，这样才是有积累的，才是在成长壮大中的一个企业。